امروزه با عنایت به پر رنگ تر شدن نقش بخش خصوصی در اقتصاد کشور و تلاش دولت برای افزایش سهم بخش خصوصی در امور، واگذاری انواع پروژه های دولتی به بخش خصوصی از طریق انواع پیمانها بیشتر از گذشته شده و به طبع آن بازار حسابداری پیمانکاری هم گسترش و رشد چشمگیری داشته است. به طور مثال در گذشته امور خدمات شهری ائم از جمع آوری زباله و پسماند، رفت و روب و نظافت معابر توسط شهرداریها انجام می شد ولی امروزه این امر در اکثر استانهای کشور از طریق برگزاری مناقصه به شرکتهای پیمانکاری واگذار می گردد.

یکی از بخشهای مورد توجه و مهم در حسابداری پیمانکاری ضمانتهای دریافتی کارفرما از پیمانکار جهت شروع به کار و انجام صحیح کارها می باشد که عمدتا ضمانتنامه های بانکی است. فعالیت پیمانکاری بسیار گسترده و صرف اینکه کارفرما بخش دولتی و پیمانکار بخش خصوصی باشد ختم نمی شود بلکه می تواند کارفرما شخص حقوقی خصوصی باشد یا پیمانکار شخص حقیقی باشد و یا حتی کارفرما شخص حقیقی باشد.

در این نوشته به حسابداری ضمانتنامه های بانکی در شرکتهای پیمانکاری با محوریت ضمانتنامه شرکت در مناقصه به طور نمونه پرداخته شده است.

برخی از حسابداران شرکتهای پیمانکاری بدون انجام محاسبات اقدام به ثبت و ضبط عملیات بانکی نموده و وقتی دلیل را از ایشان جویا می شوید سیستمی بودن این محاسبات و غیر قابل تغییر بودن آنها را اعلام می کنند! که قانع کننده نمی باشد.

قبول دارم وقتی شما از بانکی تسهیلات دریافت می کنید یا ضمانتنامه بانکی دریافت می کنید، وقتی به بانک مراجعه و نحوه محاسبه کارمزد، بهره، سپرده بانکی و سایر موارد مربوطه را از مسئول اعتبارات و تسهیلات بانک جویا می شوید در اغلب موارد یک سری اطلاعات کلی ارائه می دهد و زمانی که سوالات شما جزئی تر می شود با این جمله که من فقط اطلاعات را وارد سیستم می کنم و تمام این موارد به صورت سیستمی محاسبه و بنده هم اطلاعات دقیق تر و دخل و تصرفی بر نحوه محاسبات ندارم به سوالات شما خاتمه می دهد، که به موازات همین رفتار حسابدار مجموعه هم عمل می کند و اقدام به ثبت و ضبط در دفاتر شرکت می نماید.

به نظر بنده تمام عملیات بانکی یک شرکت از جمله دریافت ضمانتنامه های بانکی و تسهیلات ابتدا باید توسط حسابدار محاسبات آن انجام، صحت محاسبات تائید و سپس در سیستم ثبت گردد ولو اینکه غیر قابل تغییر هم باشد، حسابدار می تواند با محاسبات انجام شده توسط خود بر مبنای انواع روشها و تضامین دریافتی توسط بانک برای صدور ضمانتنامه کم هزینه ترین روش را انتخاب و به مدیر شرکت اعلام کند که در ادامه با ذکر یک مثال دقیق تر توضیح خواهم داد.

عقد ضمان

به موجب ماده 684 قانون مدنی، عقد ضمان عبارت است از اینکه شخصی مالی را که بر ذمه دیگری است به عهده بگیرد که در این عقد متعهد را ضامن، طرف دیگر (ذینفع) را مضمون له و شخص ثالث (ضمانت خواه) را مضمون عنه یا مدیون اصلی می گویند. سیستم بانکی با استفاده از عقد ضمان می تواند در مواردی که منع قانونی وجود نداشته باشد با رعایت آئین نامه صدور ضمانتنامه ها مبادرت به صدور انواع ضمانتنامه برای متقاضیان نماید.

ضمانتنامه بانکی

سندی است که به موجب آن بانک صادر کننده ضمانتنامه اجرای تعهدات مشتری خود (مضمون عنه) در قبال ذینفع (مضمون له) تضمین می نماید. یعنی در صورتیکه مشتری تعهدات پیش بینی شده موضوع ضمانتنامه را در مواعد معین نپردازد و یا اینکه از انجام صحیح و به موقع تعهدات خود به هر علت خودداری نماید، با اعلام ذینفع قبل از انقضای سررسید بانک مکلف می شود که وجه الضمان یا مبلغ قید شده در ضمانتنامه را در وجه ذینفع بپردازد.

شاید بهتر باشد قبل از ورود به بحث حسابداری ضمانتنامه های بانکی توضیح مختصری درباره مراحل اولیه حسابداری پیمانکاری ارائه نمایم.

کارفرما به 2 دلیل عمده کار را از طریق مناقصه به پیمانکار واگذار می کند که عبارتند از: 1- انجام کار به بهترین شکل ممکن. 2- انجام کار با کمترین هزینه ممکن.

مناقصه

مسابقه ای که بهترین نوع کار با کمترین قیمت انتخاب می شود.

انواع مناقصه

  1. مناقصه عمومی: کارفرما از طریق جراید و روزنامه ها شرایط خود را اعلام و پیمانکار واجد شرایط نسبت به ارسال اسناد مناقصه اقدام می نماید.
  2. مناقصه محدود: کارفرما از طریق سازمان مدیریت و برنامه ریزی پیمانکاران مورد نظر خود را فیلتر و شرایط مناقصه را برای ایشان ارسال می نماید.
  3. یک مرحله ای: همه اتفاقات مربوط به مناقصه در یک روز صورت می پذیرد
  4. دو مرحله ای: همه اتفاقات مربوط به مناقصه در چند روز صورت می پذیرد.

پیمانکاران برای شرکت در مناقصه ملزم به ارسال 3 پاکت تا موعد اعلام شده در دفترچه مناقصه برای کارفرما هستند که عبارتند از: الف) ضمانتنامه ب) پیشنهاد قیمت ج) اسناد و مدارک فنی.

اولین پاکت باز شده در جلسه بازگشایی پاکتهای مناقصه، ضمانتنامه ها می باشد و در صورت نداشتن ضمانتنامه معمولا شرکت پیمانکار حذف می شود!. از این رو یکی از مهمترین حسابها در شرکتهای پیمانکاری حسابهای انتظامی می باشد. پیشنهاد می گردد استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری پیمانهای بلند مدت مطالعه گردد.

شرکت‌های پیمانکاری بعد از مطالعه و جستجو در جراید و روزنامه ها پیمان مرتبط با زمینه فعالیت خود را انتخاب و اقدامات لازم برای شرکت در مناقصه را انجام می دهند، جالب است بدانید که شرکتهایی در این زمینه فعالیت می کنند که با دریافت مبلغی به عنوان حق اشتراک سالانه از پیمانکاران، پیمانهای مرتبط به زمینه فعالیت آنها را از طریق ایمیل و یا پیامک برای ایشان ارسال می نمایند.

مراحل شرکت در مناقصه

  1. اولین مرحله برای شرکت در مناقصه خرید اسناد مناقصه است.
  2. بعد از خرید اسناد مناقصه با مطالعه دقیق دفترچه مناقصه باید نسبت به آماده سازی اسناد و مدارک بر مبنای 3 پاکت ذکر شده در بالا اقدام گردد.
  3. مرحله بعدی دریافت ضمانتنامه شرکت در مناقصه می باشد که این امر معمولا توسط بانک عامل شرکت که عمده گردش حسابهای سپرده و جاری شرکت در آن می باشد صورت می پذیرد.
    بانکها برای صدور انواع ضمانتنامه برای مشتریان خود حد اعتباری در نظر می گیرند که میزان آن بر مبنای درخواست کتبی مشتری، گردش حساب مشتری در بانک، وثایق مشتری نزد بانک و… در نظر گرفته می شود.
  4. ارساال اسناد و مدارک برای کارفرما قبل از سررسید مشخص شده در دفترچه مناقصه و انتظار برای اعلام نتیجه مناقصه.

حد یا سقف اعتباری

عبارتست از میزان امکانات تامین مالی در قالب تسهیلات و یا تعهدات که از طرف بانک عامل برای یکسال مشتری مد نظر قرار می گیرد و این امر موجب می شود حدود اختیارات شعبه بانک در قبال یک مشتری افزایش یابد.
معمولا مبلغ ضمانتنامه شرکت در مناقصه 5 تا 10 درصد مبلغ اولیه پیمان می باشد که توسط کارفرما در دفترچه مناقصه ذکر شده است.

صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه با درخواست کتبی پیمانکار و بررسی اسناد و مدارک و وثایق و حد اعتباری و بعد از دریافت استعلام های لازم از بدهی های غیرجاری و چک های برگشتی ایشان در سیستم بانکی کشور توسط بانک در 3 نسخه صادر می گردد که نسخه اصلی برای ذینفع و یک نسخه نزد شعبه و نسخه دیگر در اسناد و مدارک شرکت بایگانی می گردد.

طبق ماده 16 دستورالعمل ناظر بر ضمانتنامه های بانکی اصلاحی مورخ 25 مهر 1396 صدور ضمانتنامه منوط به پرداخت سپرده نقدی حداقل معادل 10 درصد مبلغ ضمانتنامه توسط ضمانت خواه می باشد که در تبصره 1 همین ماده ذکر شده است که ضمانتنامه شرکت در مناقصه و مزایده می تواند بدون سپرده نقدی صادر گردد. برای 90 درصد مبلغ باقیمانده ضمانتنامه ضمانت خواه باید 120 درصد اسناد تضمین (سفته) و یا 150 درصد تضمین (اموال غیرمنقول) ارائه دهد. دستورالعمل ناظر بر ضمانتنامه های بانکی صادره توسط بانک مرکزی مطالعه گردد.

نحوه محاسبه کارمزد ضمانتنامه های بانکی بر اساس وثایق ارائه شده توسط ضمانت خواه به بانک متفاوت می باشد. پیشنهاد می گردد برای درک بهتر و آشنایی با این وثایق و نرخ کارمزد آنها بخشنامه نرخ کارمزد خدمات بانکی صادره توسط بانک مرکزی مطالعه گردد. با توجه به اینکه در شرکتهای پیمانکاری وثایق متداول نزد بانکها سفته یا اموال غیر منقول می باشد مبنای محاسبه کارمزد در این نوشته همین 2 مورد در نظر گرفته می شود.

برای مثال در نظر بگیرید یک شرکت پیمانکار درخواست صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه با سررسید 3 ماهه به مبلغ 200،000،000 ریال با شرایط 10 درصد سپرده نقدی و پرداخت سفته بابت مابقی مبلغ ضمانتنامه را برای بانک عامل خود صادر کرده است، محاسبه سپرده و کارمزد به صورت زیر انجام می شود.

سپرده نقدی ضمانتنامه 20،000،000 = 10% * 200،000،000
مبلغ مانده ضمانتنامه 180،000،000 = 20،000،000 – 200،000،000
مبلغ سفته ضمانت قابل ارائه با بانک بابت مانده ضمانتنامه 216،000،000 = 120% * 180،000،000
مبلغ کارمزد ضمانتنامه 998،630 = 90/365 * 2.25% * 180،000،000

حال تمامی موارد بالا را در نظر بگیرید با این تفاوت که تضمین صدور ضمانتنامه اموال غیرمنقول سهل البیع باشد که محاسبات به صورت زیر می باشد.

سپرده نقدی ضمانتنامه 20،000،000 = 10% * 200،000،000
مبلغ مانده ضمانتنامه 180،000،000 = 20،000،000 – 200،000،000
مبلغ ارزش مال غیر منقول برای تضمین 270،000،000 = 150% * 180،000،000
مبلغ کارمزد ضمانتنامه 443،835 = 90/365 * 1% * 180،000،000

همانگونه که ملاحظه می کنید وقتی اسناد تضمین صدور ضمانتنامه ای تغییر می کند تفاوت قابل ملاحظه ای بر مبلغ کارمزد ضمانتنامه می گذارد. در ابتدای نوشته عرض کردم برخی از حسابداران بدون توجه به نحوه محاسبات و به دلیل غیرقابل تغییر بودن، اینگونه محاسبات مربوط به ضمانتنامه های بانکی را انجام نمی دهند که امری اشتباه است. یک حسابدار باید محاسبات را انجام و به مدیر شرکت ارائه دهد و ایشان با توجه به توانایی و وضعیت شرکت تصمیم بگیرد که روش اول مبلغ وثیقه (سفته) ارئه شده کمتر و کارمزد بیشتر یا روش دوم مبلغ وثیقه (اموال غیر منقول) ارائه شده بیشتر و کارمزد کمتر، کدام نوع به صرفه می باشد، سپس اسناد و مدارک به بانک ارسال تا نسبت به صدور ضمانتنامه اقدام نماید.

موضوع دیگر نحوه ثبت عملیات مربوط به ضمانتنامه ها در دفاتر شرکت می باشد که برای مثال بالا به شرح زیر می باشد.

ثبت سپرده نقدی:

سپرده ها / سپرده بانکی شرکت در مناقصه (بد)   20،000،000
موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی (بس)    20،000،000

ثبت سفته ضمانت:

حسابهای انتظامی / اسناد تضمین به عهده شرکت (بد)    216،000،000
طرف حساب انتظامی / اسناد تضمین به عهده شرکت (بس)    216،000،000

ثبت ضمانتنامه:

حسابهای انتظامی / ضمانتنامه شرکت در مناقصه (بد)    200،000،000
طرف حساب انتظامی / ضمانتنامه شرکت در مناقصه (بس)    200،000،000

ثبت کارمزد ضمانتنامه:

1- پیش پرداختها / پیش پرداخت هزینه (بد)    998،630
موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی (بس)    998،630

2- هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد (بد)    998،630
موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی (بس)    998،630

نکته قابل توجه در ثبت های بالا کارمزد ضمانتنامه می باشد که به 2 روش ثبت گردیده است. اکثر حسابداران مبلغ کارمزد صدور ضمانتنامه را مستقیم به حساب هزینه مالی منظور و ثبت می نمایند (روش 2) که اشتباه است. ضمانتنامه های شرکت در مناقصه معمولا با سررسید 3 ماهه صادر می گردد. وقتی اسناد مناقصه بازگشایی و برنده مناقصه اعلام می گردد به طبع آن ضمانتنامه های شرکتهای بازنده توسط کارفرما جهت ابطال به بانک عودت می گردد که در اغلب موارد این پروسه زودتر از سررسید ضمانتنامه می باشد و بانک بعد از ابطال ضمانتنامه مبلغ کارمزد سررسید نشده را به حساب شرکت واریز می کند.

به طور مثال در نظر بگیرید از مبلغ کارمزد 998،630 ریال مثال بالا با توجه به برنده نشدن شرکت در مناقصه و عودت ضمانتنامه توسط کارفرما به بانک، مبلغ 332،850 ریال به حساب شرکت بابت کارمزد روزهای مانده به سررسید ضمانتنامه به حساب شرکت واریز شده است که به صورت زیر برای 2 روش بالا ثبت می گردد.

  1. هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد (بد)    665،780
    موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی (بد)    332،850
    پیش پرداختها / پیش پرداخت هزینه (بس)    998،630
  2. موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی (بد)    332،850
    هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد (بس)    332،850

همانگونه که ملاحظه می کنید وقتی طبق روش شماره 2 تمام مبلغ کارمزد به حساب هزینه منظور می گردد هنگام عودت بخشی از مبلغ کارمزد به حساب شرکت در هنگام ابطال زودتر از سررسید ضمانتنامه حساب هزینه بستانکار می شود که امری اشتباه در فرآیند حسابداری است.

1 نظر

ارسال نظر و سوال

لطفاً دیدگاه خود را وارد کنید!
لطفا نام خود را اینجا وارد کنید