هدف اصلی از حسابرسی داخلی چیست؟ (بخش سوم)

مقررات قانونی مربوط به شواهد همیشه بر کار حسابرس داخلی تاثیر دارد. نکات مهمی که حسابرس باید در نظر داشته باشد : 1- به حداکثر رساندن عینتی و درستی اظهار نظر 2- اثبات قانونی قویتر از اظهارنظر حسابرس است 3- در گردآوری شواهد صرفه و صلاح اقتصادی را در نظر بگیرد 4- فراموش نکند که شواهد حسابرسی ممکن است قانع‌کننده باشد اما قاطع نباشد.

جمع‌آوری شواهد حسابرسی به هدفهای حسابرسی بستگی دارد، برای مثال در اثبات:

در اثبات وجود دارائیها مشاهده عینی موثر است

در ارزیابی مستندات آزمونهای تفصیلی اثر بخش است

در ارزیابی منطقی بودن ثبتها روشهای تحلیلی و شهادت کارشناسان سودمند است

در سنجش و درستی و صحت ارقام و محاسبات محاسبه مجدد(یا واگردانی) کارآمدترین ابزار است

عوامل خطر :

تصمیم دشواری که حسابرسان باید بگیرند این است که چه مقدار شواهد برای نتیجه گیری حسابرسی کافی است . این شواهد با میزان خطر (حسابرسی)ارزیابیمی‌شود . خطر،ازخطای نمونه گیری و خطای غیرنمونه گیری ناشیمی‌شود که ممکن است این نمونه‌ها معرّف جامعه نباشد،باهدفهای حسابرسی مطابقت نداشته باشد، و یا به دلیل وجود تقلب با ضعف کلی سیستم کنترل داخلی قابل قبول نباشند.

رعایت صرفه و صلاح در گزینش شواهد حسابرسی :

برآورد خطر و برنامه ریزی را نمی توان بدون در نظر گرفتن اثر رابطه منافع – مخارج بر چنین تصمیماتی بحث کرد شاید هزینه،مسأله ساز نبود،می‌شد بحث درباره خطر را خذف کرد.

“منطقی” یعنی ارزیابی فزونی منابع بر مخارج و ارزیابی خطر و صرفه و صلاح، مستلزم پرداختن به اهمیت است.

اهمیت :

چنانچه هر عنصری از اطلاعات بتواند بر عملکرد یک تصمیم گیرنده اثر بگذارد، گویند این عنصر اطلاعاتی، با اهمیت است . معمولاً اهمیت را بر حسب مقدار(کمّی) تعریف و تعیینمی‌کنند.

کمیت مطلق :

در معاملات اقتصادی مبالغ هر چند با مقدار کم با اهمیت تلقیمی‌شود.

نسبت (اشتباه)به مانده حساب مورد نظر :

حسابرس پس از تعیین کمیت مطلق اهمیت از مقایسه اثر بالقوه مبلغ اشتباه بر مانده حساب مورد نظر به عنوان یک معیار استفاده می‌کنند.

نسبت (اشتباه)به سود :

هر عنصری اطلاعاتی که بتواند بر سود خالص اثر بگذارد،باید مبنای ارزیابی اهمیت قرار می‌گیرد .کمسیون اوراق بهادار و بورس نیز چنین نظر داده است که هر تغییر سه در صد یا بیشتر در سود هر سهم، تغییر با اهمیت است .

ویژگی‌های کیفی :

ویژگی‌های کیفی اشتباهات و یا تحریفها نیز بر مبلغ آن، سبب می‌شود برخی فعالیت‌ها با اهمیت تلقی شود مانند :

تقلب معاملات با اشخاص وابسته موارد قانونی و مقرراتی پرداختهای حساس(رشوه)

عملیات حساس به فعالیتهای سیاسی.

اثر انباشته موارد کم اهمیت :

حسابرس داخلی در مواردی که تعداد زیادی اقلام بی اهمیت را شناسایی می‌کند باید اثر انباشته آنها را مورد توجه قرار می‌دهد. اهمیت میزان خطر و رابطه منافع – مخارج مربوط به آن، حسابرسان را در تعیین شواهدی که باید گرداوری کنند یاری می‌رساند . هر چه اهمیت یک قلم بیشتر باشد، احتمال وجود خطر آن بیشتر است .

ارزیابی کفایت شواهد حسابرسی :

شواهد حسابرسی، پشتوانه گزارشهای حسابرسی را فراهم می‌کند که این شواهد دارای 4 ویژگی کافی، قابل قبول، مربوط به هدفهای حسابرسی و قابل استفاده برای دستگاه می‌باشد.

شواهد حسابرسی کافی :

ملاک کفایت شواهد حسابرسی این است که ” هر شخص منطقی دیگر با مطالعه و بررسی آنها به همان نتایجی برسد که حسابرسان داخلی به آن دست یافته اند .

شواهد قابل قبول :

آزمونهای تشخیص قابلیت قبول شواهد عبارتند از (1)قابلیت اعتماد و (2)این شواهد،”بهترین شواهد قابل دسترسی”محدودیتهایی را برای حسابرسان داخلی به وجود می‌آورد . زمان و پول دو عامل مهم محدود کننده می‌باشد . روشهای حسابرسی داخلی به گونه ای طراحی شده اند که شواهد حسابرسی با حداکثر صرفه جویی گرداوری شود. برخی از این روشها عبارتند از : مصاحبه، محاسبه مجدد (یاواگردانی)، مشاهده،آزمونهای تفضیلی .

شواهد مربوط :

استاندارد ویژه شماره 420مقرر می‌دارد حسابرسان داخلی باید شواهدی را گرداوری کنند که پشتوانه یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسی و با هدفهای حسابرسی هماهمگ باشد .هر شاهدهای که فکر کنیم می‌تواند به ارائه گزارش حسابرس کمک کند،مربوط محسوب می‌شود.

شواهدمفید

شواهدی هستندکه سازمان رادردستیابی به هدفهای خودیاری میکندکه به شکل5هدف کنترل داخلی میتوان تعریف کرد:

1- قابلیت اعتمادواعتباراطلاعات(وگزارشها)

2- حفاظت ازدارایی‌ها

3- رعایت سیاست‌ها و خط مشی‌ها،طرحها،روشها،قوانین و مقررات

4- استفاده موثر و اقتصادی ازمنابع

5- تحقق برنامه‌ها و هدفهای سازمانی

هر یک ازشواهدحسابرسی باید با یک یاچندهدف مربوط باشدواز آزمایش((برای چه))بگذرد،تامدیریت بتواندوظایف و مسئولیتهای خودرابهترانجام دهد.این آزمون مهمترین معیارموفقیت درحسابرسی داخلی است وباگذرازاین آزمون مدیریت قسمت موردرسیدگی کارحسابرسان داخلی راارزشمندترمی داند.

اثبات درستی ارزیابی‌هاازطریق واکنشهای قسمت موردرسیدگی:

بااینکه نمیتوانیم قسمت موردرسیدگی رابیطرف بدانیم امادربرابرنتیجه گیریهای نادرست،به شدت ایستادگی میکند،درباره شواهد جمع آوری شده توضیحاتی ارائه و استنباط‌های ضعیف یانادرست راموردپرسش قرارمیدهد.این واکنش‌هابه حسابرسان داخلی کمک میکندتاباکاربیشتر،شواهدومستندات خودراتکمیل وتقویت نمایند.اماپذیرش یافته‌های بااثرمنفی حسابرسان داخلی همان چیزی است که قسمت موردرسیدگی نیزانتظارداشته یابه ظاهردارای پشتوانه منطقی است آزمونی دشواراست اماحسابرسان راازدرستی نتیجه گیریی‌هایشان کاملامطمئن میکند.

اما حسابرسان داخلی تنهاوقتی میتوانندبه واکنش قسمت موردرسیدگی اعتمادکنندکه اطلاعات دریافتی دربرابرگزارش یافته‌های بااثرمنفی مفیدباشد.حسابرسان نبایدموافقت سمت موردرسیدگی رابایافته‌های مثبت دلیلی قانع کننده برای کفایت شواهدتلقی کنند.ولی حسابرسان داخلی بایدتوجه داشته باشند که قسمت موردرسیدگی همواره بانتیجه گیریهای حسابرسی که گزارش میشودمخالفت میکند نه موافقت میکند.

مستند کردن شواهد در کاربرگهای حسابرسی

حسابرسان داخلی برنامه ریزی،گردآوری،تجزیه وتحلیل،تفسیروخلاصه شواهدحسابرسی رادرکاربرگهای حسابرسی مستند میکنند که پشتوانه اطلاعات درج شده درگزارشهای حسابرس است.کاربرگها حاوی یادداشتهای منطقی حسابرسان است که چگونگی ارزیابی مخاطرات نقش رابطه افزایش منافع برمخارج وپیوندهدفها ومجموعه شواهدبرای مقاصدنتیجه گیری کلی درباره موضوع موردحسابرسی راتوصیف میکند. کاربرگهابایدچنان گویا باشند که به توضیحات اضافی حسابرس نیازنباشد.

یادداشتهای منطقی حسابرس بعدازتهیه بایدازلحاظ کامل بودن و انسجام به دقت بررسی شود تاازاینکه کاربرگهاپشتوانه کافی برای گزارش حسابرس و ارتباط منطقی بین آزمونهای انجام شده وخلاصه یافته‌های حسابرسی اطمینان حاصل شود.کاربرگهای حسابرسی بایدبه روشنی عنوان گذاری شوندوتنهابه رهنمودهاوروشهایی منحصرشودکه به موضوع موردرسیدگی مربوط است وبایددارای سرفصل‌های تشریحی،امضای حسابرس وتاریخ تهیه باشد وبه آسانی دربایگانی عطف گذاری شود.

هریک ازجداول ستون داربایددارای شرح کامل باشند. هدفها و دامنه آزمونهای حسابرسی وروشهای انتخاب نمونه‌هاتوصیف و مشخص شود.

برنامه حسابرسی رابرای خلاصه کار حسابرسی میتوان به کارگرفت که میتوان ازعطفهای متقابل به کاربرگهای مختلف درج شده در برنامه حسابرسی استفاده کرد.همه نارسایی‌های یافت شده بایدبه شکلی خلاصه شودکه آن رانشان دهد.مستندات باید کامل وپاسخگوی همه پرسشهاباشد.کاربرگهابایدنتیجه گیریهای حاصل ازیافته‌های حسابرسی رابیان واقلام دارای اشتباه راازخلاصه‌هاتامدارک اولیه ردیابی کندکه میتواند گزارشهای حسابرسان را توجیه کند.

کاربرگهای حسابرسی بایداثربخش و شفاف تهیه شوند.برای پیشگیری از تهیه دستی کاربرگها باید ازآیین نامه‌هاودستورالعملهاکپی تهیه ودرپرونده‌های حسابرسی نگهداری شود.کاربرگهابایدازلحاظ اندازه و شکل یکنواخت باشندوتنهاازیک رواستفاده شودچون پشت صفحات ممکن است ازدیدبررسی کننده یا فردی که ازآنهابرای دیگران تصویر برداری میکندپنهان بماند.

مراقبتهای تخصصی و حرفه ای

مراقبتهای حرفه ای، دقت وکاردانی معقول است نه کاربدون اشتباه و عملکردفوق العاده.

عوامل موردنیازانجام یافتن حسابرسی بطورمنطقی وکامل:

1- میزان کارحسابرسی برای رسیدن به هدفهای حسابرسی

2- اهمیت نسبی یا عمده بودن موضوعاتی که روشهای حسابرسی باید درباره آنها انجام شود

3- کفایت و اثربخشی کنترلهای داخلی

4- هزینه‌های حسابرسی در مقایسه با منافع بالقوه آن

پیامد ادعاهای اثبات نشده

اگرحسابرسان داخلی گزارشهای خودراباادعاهای ثابت نشده تهیه کنند،اعتبارکار،ارتباط آینده وموقعیت حرفه ایشان خدشه دارمیشود.پس باید درجمع آوری شواهدکافی برای توجیه یافته‌ها ونتیجه گیریهامراقبتهای تخصصی وحرفه ای راانجام دهند،حدس و گمان پذیرفتنی نیست.

اگرمحدودیتی دررابطه منافع-مخارج یافشارزمانی،حسابرسان رامجبور به پایان کارکندفقط یافته‌های توجیه پذیررابایدگزارش دهند.اگربرای اثبات یافته‌های دیگرنیازبه شواهدتکمیلی باشد،بایدقبل ازگزارش مقدماتی جمع آوری شوند.گاهی حسابرسان داخلی اطلاعاتی به دست می‌آورند که قابل اثبات نیست اما اهمیت بالایی دارد پس باید به مدیریت به صورت غیررسمی وبااطلاع ازغیرقابل اثبات بودن اطلاع دهند.

اطلاعات قطعی (عینی)

تشخیص کفایت شواهدحسابرسی درمواردی که حسابرس بااطلاعات قطعی(عینی)سروکارداردآسانتر است.مثل شمارش موجودیهای موادخام که میتواندبه دقت شمرده شود.

اطلاعات غیرقطعی(غیر عینی)

حسابرسی زمینه‌های قضاوتی سخت تراست و اغلب نیاز به نظرکارشناس دارد به دلیل وجودابهام درباره رویدادهای آینده که میتواند سبب ادعای خسارت شود.حسابرسان داخلی برای پرهیزازهرگونه پیامدادعاهای ثابت نشده بایدباقسمت موردرسیدگی ومدیریت ارشد درباره چگونگی ارزیابی اطلاعات غیرقطعی به توافق کامل برسند.مثل پوشش بیمه ای که نیازبه نظرکارشناس بیمه عمردارد.

نابابی برنامه ریزی شده(دارایی‌ها)

یکی ازمواردموردتوجه حسابرس داخلی قصدونیت مدیریت ارشدقسمت موردرسیدگی است مدیریت ارشد ممکن است دشواریهایی راپیش بینی کرده وبه عنوان یک موضوع دارای توجیه اقتصادی پذیرفته باشد

سطوح مختلف اطمینان

یکی ازراههای هماهنگ کردن دامنه خدمات حسابرسی با نیازهای مدیریت قسمت موردرسیدگی پیشنهادکردن سطوح مختلف ازاطمینان است.مشخص است که دامنه این اطمینان محدودوبه یک هدف خاص مربوط میشود.مزیت این کارارائه خدمات موردنیازمدیریت به همراه تعریف روشنی ازمیزان شواهدلازم برای توجیه یافته‌هاونتیجه گیریهای حسابرسی است.حسابرس داخلی میتواند بانمونه گیری آماری به نتایج قابلاثباتی درباره رایت الزامات مقرربرای تصویب دست یابد.معمولا ازحسابرسان داخلی نظرهای کلی خواسته نمیشودبلکه گزارش خلاصه ای ازیافته‌های حسابرسی می‌خواهند.حسابرس داخلی بایدقبل ازانجام هرحسابرسی وبادقت حرفه ای،دامنه خدمات را روشن کند،معیارهای لازم برای ارزیابی اطلاعات غیرقطعی رامشخص وسطح اطمینان را تعیین کندکه بااین مراقبتهای تخصصی وحرفه ای همه ازحرفه ای بودن حاصل کارحسابرس داخلی اطمینان می‌یابند.

نظارت و سرپرستی

طبق استانداردمربوط به مهارتهای حرفه ای،نظارت وسرپستی بایدبابرنامه ریزی حسابرسی شروع وبا نتیجه گیری حسابرسی پایان پذیرد که شامل موارد زیر است:

1-آموزش فنون حسابرسی به کارکنان 2-بررسی کاربرگهای حسابرسی

3-بررسی هرکارحسابرسی برای اطمینان یافتن ازانجام کارطبق برنامه

4-بررسی گزارش حسابرسی برای اطمینان از دقیق،واقعی،روشن مفید و سازنده وبه موقع بودن آن

5-تعیین اینکه هدفهای حسابرسی تحقق یافته است

نظارت وسرپرستی بایدمستندشوداین کارازطریق چک لیستها،فرمهای تصویب برنامه ریزی حسابرسی وامضای سرپرست روی کاربرگهای حسابرسی انجام میشود.

نگاهی به فرآیند حسابرسی داخلی :

برخلاف اذهان عمومی که حسابرسی را یک فعالیت فیزیکی ویدی تلقی می‌کنند .این حرفه با تفکر و آنالیز کردن وقایع ارتباط مستقیم دارد در واقع اگر چنین باشد نتایج بدست شکل واقعی تر خواهد داشت .

انجام عملیات حسابرسی شامل 9 مرحله است:

1- گزینش قسمت مورد رسیدگی

2- برنامه ریزی حسابرسی

3- بررسی اولیه حسابرسی

4- توصیف، تجزیه و تحلیل سیستم کنترل داخلی

5- آزمون اضافی کنترل‌ها (1- برآورد دوباره خطر به میزانی پایین تر از دیگر زمینه‌ها 2- اطمینان منطقی از وجود خطر)

6- یافته‌ها و پیشنهادها

7- گزارشگری

8- پیگیری

9- ارزیابی حسابرسی

مرحله اول: گزینش هرمورد حسابرسی:

در واقع انتخاب کیس به منظور انجام عملیات لازم نیست که آیتم انتخابی فقط توسط حسابدار گزینش شود بلکه می‌تواند به پیشنهاد هیئت مدیره یا سایر عوامل باشد.

برای رسیدگی و حسابرسی حساب‌ها درصد احتمال خطر اولویت لیست ما را تعیین می‌کند( میزان خطر و زیان احتمالی)

R=pr(E)  احتمال رخ دادن زیان× مبلغ زیان احتمالی= خطر

اولین روش: انتخاب منظم و سیتماتیک:

رسیدگی به حساب‌ها با توجه به لیست تنظیم شده برای حسابرسی طی یک سال مالی

اولویت بندی بر اساس میزان خطر: موارد پرخطر ابتدا و به ترتیب

دومین روش: حسابرسی‌های ویژه

مواقعی هست که مدیریت یا هیئت مدیره به موردی برخورد می‌کنند که احتیاج به رسیدگی سریع دارد. در اینجاست که موارد را به منظور پیگیری حسابرسی ارجاع می‌دهند و یا اینکه خود حسابرس با مورد روبرو می‌شود که در لیست نیست اما احتیاج به رسیدگی دارد.

سومین روش: درخواستهای حسابرسی توسط دوایر

مواقعی که مدیر اجرایی یک بخش حس کند کارایی و اثر بخشی واحد رضایت بخش نیست. مورد را برای رسیدگی و اظهار نظر به حسابرسی ارجاع می‌دهد.

البته حسابرس قبل از پذیرش کیس باید پیشنهاد را تجزیه تحلیل کند. تشخیص دهد که لیست برنامه ریزی شده اش در اولویت است یا مورد پیشنهادی ویژه یا درخواست مدیر اجرایی دایره( بر اساس اولویت خطر نسبی مطابق قوانین حسابرس باید استقلال داشته باشد تا بتواند بهترین و درسترین انتخاب را داشته باشد.

مرحله دوم: برنامه ریزی حسابرسی:

1- تعیین هدفها و دامنه‌ها

2- مطالعه و بررسی سوابق

3- گزینش گروه حسابرسی

4- برقراری ارتباط اولیه با مسئولان واحد مورد رسیدگی و سایر اشخاص ذیربط

5- تدوین برنامه مقدماتی

6- تدوین طرح گزارش حسابرس

7- تصویب رویکرد حسابرسی

*هدفها و دامنه حسابرسی حسابرس برای تعیین دامنه باید این مسائل را مورد بررسی قرار دهد:

1- حسابرس چه هدفهایی باید داشته باشد؟

2- دامنه حسابرسی چه باید باشد؟

تعیین اهداف: کمیته استاندارد مسئولیت‌های واحد حسابرسی داخلی یک هدف کلی تعریف کرده:

کمک به مدیریت سازمان در انجام موثر وظایف و مسئولیت‌هایشان

اهداف خاص تر شامل: 1- بررسی ساختار سیستم کنترل داخلی( توصیف سیستم و ارزیابی کارایی)

2- انجام آزمون‌های رعایت و کنترل‌های داخلی ( کنترل‌های اعمال شده مطابق پیش بینی‌ها و استانداردها هست یا نه)

3- ارزیابی و آنالیز سیستم از نظر طراحی و اثر بخشی( 1- کفایت سیستم‌های کنترل در اثربخشی 2- بررسی خطرهای سازمانی)

تعيين دامنه حسابرسي داخلي:

دامنه حسابرسي داخلي يعني بخش‌هاي خاصي از سيستم اطلاعاتي و عملياتي كه بايد رسيدگي شود و حدود رسيدگي‌ها.

برخي از حسابرسي‌ها، بخش كوچكي از عمليات را در بر مي گيرد و برخي با دامنه ي گسترده اي انجام مي شود، برخي با عمق بيشتري وبرخي به گونه اي سطحي انجام مي شود.

حسابرسان با تعيين هدف‌ها و دامنه حسابرسي مي توانند منبع لازم را ( شامل: نيروي انساني _زمان ومسافرت )براي انجام حسابرسي برآورد كنند . اگر چه ممكن است بعدا تغييراتي در هدف ودامنه حسابرسي به وجود آيد،اما زمينه را براي تدارك نيروي انساني و اقدامات مقدماتي براي بررسي اوليه فراهم مي كند.

مطالعه وبررسي سوابق:

بيش تر مورد‌هاي حسابرسي، ممكن است براي بار اول نباشند كه حسابرسي مي شود و معمولا يك يا چند نوبت حسابرسي قبلا در آن‌ها انجام شده است.

بيش تر سرپرستان گروه‌هاي حسابرسي ترجيح مي دهند، پيش از آغاز حسابرسي، گزارش‌ها وساير اطلاعات موجود در پرونده‌هاي حسابرسي سال‌هاي گذشته را مطالعه و بررسي كنند.

يكي ديگر از منابع كسب اطلاعات و سوابق واحد مورد رسيدگي، مذاكره با مديريت است.

حسابرسان تلاش مي كنند خود را با نوع و ماهيت فعاليت واحد مورد رسيدگي آشنا كنند تا اين آشنايي، مبنايي را براي بررسي اوليه عمليات به و جود آورد.

آشنايي حسابرس با نوع و ماهيت فعاليت واحد مورد رسيدگي، اين امكان را به وجود مي آورد تا جنبه‌هاي خاص يا غير عادي عمليات را كه ممكن است به توجه بيش تري نيازمند باشد، پيش بيني كنند و همچنين با سياست‌هاي عملياتي و روش‌ها ي كنترل داخلي آشنا شوند